運用分析性復核,提高獨立審計效率

注冊會計師在執(zhí)業(yè)中向委托人收取審計公費,報告審計工作,還要面向社會公眾,承擔審計責任。
注冊會計師一方面由于職業(yè)風險的存在,必須時刻關注審計質(zhì)量,盡可能地執(zhí)行較大范圍的審計測試,收集充分的審計證據(jù);另一方面,又必須考慮審計成本。職業(yè)經(jīng)驗提醒獨立審計人員,絕不能以犧牲審計質(zhì)量來換取審計成本的降低。在保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的前提下,降低審計成本的唯一方法只能靠提高審計工作效率。而分析性復核程序的合理運用能幫助注冊會計師在質(zhì)量與成本之間制定出一套經(jīng)濟有效的審計方案。如何正確運用分析性復核程序,筆者認為應注意以下幾方面的問題。
一、正確理解分析性復核的涵義
所謂分析性復核是指“注冊會計師分析被審計單位的重要比率或趨勢,包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數(shù)額和相關信息的差異�！辈浑y看出分析性復核的本質(zhì)是通過資料間的關系或聯(lián)系模型化,確認重大差異,并就重大差異形成原因做出實質(zhì)性的測試或解釋。重大差異,特別是重大的非預期差異,既是被審單位的重大會計問題,也是審計的重要領域。例如某公司過去四年的毛利率一直在２０%至２１%之間,但本年只有１５%,審計人員就應當注意這種毛利率下降的原因是經(jīng)濟環(huán)境變化（如原材料上漲,使銷售成本占銷售收入的比重上升）,還是財務報表存在錯報（如銷貨未入帳、存貨計價錯誤等）,以分析毛利率下降的真正原因。
分析性復核可以從幾個方面為審計人員提供幫助:了解委托人的業(yè)務活動、鑒定可能存在的風險領域、計劃測試范圍、評價審計中形成的結(jié)論、實行對財務資料的進一步檢查。由此可見,分析性復核程序在獨立審計中具有獨特的地位和作用。
二、分析性復核程序的作用
在會計報表審計中,分析性復核程序在不同的階段發(fā)揮不同的作用。
１ 在審計計劃階段,有助于注冊會計師確定被審計單位的重要會計問題和重點審計領域,指出高風險領域之所在,以便制定出有針對性的審計計劃,使審計工作更具有效率和效果。重點審計領域通常包括管理當局主觀認定的會計事項（如固定資產(chǎn)折舊計價方法的選擇）,有異常變動的會計報表項目,內(nèi)部控制制度薄弱的會計報表項目（如遞延資產(chǎn)的確認與攤銷）,產(chǎn)生重大影響的會計報表項目,會計報表截止日前發(fā)生的大額或異常經(jīng)濟業(yè)務（如年末大量銷售）,長期掛帳項目（如逾期應收帳款、呆滯存貨等）,以及與關聯(lián)者的業(yè)務往來等。
２ 在審計測試階段,可作為一種實質(zhì)性測試方法,收集與帳戶余額及各類交易相關的數(shù)據(jù)作為認定的證據(jù)。例如,審計年度的存貨周轉(zhuǎn)率與預先確定的存貨周轉(zhuǎn)率基本相符,可據(jù)此判斷期末存貨成本和本期銷貨成本從總體上講是合理的。如果運用細節(jié)測試,取得相同結(jié)論要耗費大量的時間。值得注意的是,在測試階段,分析性復核提供的證據(jù)多數(shù)只是一些佐證證據(jù),其證明力相對較弱,必須與其他證據(jù)結(jié)合才能證實對某一事項的具體認定。但是這并不影響注冊會計師利用這一程序,因為使用分析性復核可帶來人力和時間的節(jié)省。特別是對一些不重要項目,執(zhí)行分析性復核程序即可實現(xiàn)對該項目的具體審計目標,非常符合經(jīng)濟原則。
３ 在審計報告階段,可用以對被審會計報表的整體合理性作最后的復核。在審計結(jié)束時,運用分析性復核,可對重大事項或財務問題作最后的綜合分析,如果相關信息的關系不合理,則要考慮追加審計程序或修改審計報告。如被審單位的資產(chǎn)負債比率高于同業(yè)相同規(guī)模其他企業(yè)的平均水平,而資產(chǎn)利潤率卻低于平均水平,則說明該企業(yè)財務風險較高,將對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生不利影響,這時就要對審計報告的意見類型做出謹慎的選擇。
值得注意的是,分析性復核在所有會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用,但在審計測試階段則可以選擇使用。
三、對分析性復核結(jié)果的依賴程度注冊會計師對分析性復核結(jié)果的依賴程度,取決于下列因素:
１ 所涉及項目的重要性。如果涉及項目很重要,注冊會計師就不能只依賴分析性復核來形成結(jié)論。
２ 與其他審計程序結(jié)論的一致性。如果執(zhí)行分析性復核的結(jié)論與執(zhí)行其他審計程序的結(jié)論不一致,在一般情況下不應過多地依賴分析性復核。
３ 對比資料的可比性。使用分析性復核程序的審計基本假定是:在沒有反證的情況下,數(shù)據(jù)之間預計存在著一定的關系。例如,用行業(yè)平均存貨周轉(zhuǎn)率確定被審單位存貨周轉(zhuǎn)率的合理性。但要考慮行業(yè)資料與被審單位具體情況的切合程度,當該單位存貨計價方法與所在行業(yè)使用的典型方法不同時,行業(yè)資料的可比性和有用性將會受到限制,分析性復核的效果也因此受到影響。
４ 對風險的估計水平。如果估計風險水平較高,注冊會計師應更多依賴詳細測試,以控制審計風險水平。
５ 執(zhí)行分析性復核程序人員的能力與經(jīng)驗。由于分析性復核程序的運用需要大量的職業(yè)判斷和專門知識,因此,這一步驟通常由審計小組中的高級審計人員來完成。
四、對分析性復核結(jié)果的處理
當注冊會計師確信分析性復核結(jié)果可以信賴時,應當對該結(jié)果進行適當處理,基本步驟如下:
１ 確認重大差異。注冊會計師憑借經(jīng)驗或者根據(jù)一定的規(guī)則確定。當差異超過一定金額或一定比率時,為重大差異。
２ 對重大的非預期差異,必須進行調(diào)查。例如,當發(fā)現(xiàn)本年的工資成本比去年有較大的增長時,應咨詢管理當局。如果管理當局不能提供合理的解釋時,應考慮實施其他審計程序,進一步確定該項差異對被審計會計報表的影響程度。
綜上所述,執(zhí)行分析性復核程序是注冊會計師在審計中合理運用職業(yè)判斷的充分體現(xiàn)。會計報表審計目標要求注冊會計師對被審計單位會計報表的合法性、公允性、一貫性發(fā)表審計意見。注冊會計師應合理地保證已審計會計報表的可靠程度,不是提供百分之百的保證。注冊會計師對所有重大方面予以充分的關注,即表示其履行了執(zhí)業(yè)準則的要求。這些都為注冊會計師運用分析性復核程序提供了理論依據(jù)。同時,現(xiàn)代審計采用抽樣審計方法,在抽樣審計中,確定審計程序的實施及合理的樣本量,分析樣本誤差、評價樣本結(jié)果、合理推斷總體特征等一系列過程無一不需要分析判斷,這也使分析性復核的運用成為必要。因此,分析性復核程序的運用對執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)效率的提高均有重要意義。