關于依法治稅的若干問題的探討

 一、依法治稅的內涵 　　總體來說，依法治稅是指依照稅收法律來管理稅收，達到依法征稅、依法納稅和依法管稅。依法治稅的內涵可以從兩個角度來理解，一個角度是把依法治稅看作是治稅的思想體系，一個角度是把依法治稅看作是一套治稅的方式、原則和制度。我們理解，依法治稅具體應包括以下五層意思： 　　1、法律至上。即在思想觀念上，承認法律具有至高無上的地位，把法律看作是開展稅務機關工作的依據和評判稅務工作的核心標準；任何稅務機關和稅務干部，不論級別高低，都必須服從法律的權威，而不能凌駕法律之上。要指出的是，這里所講的法律，不僅僅指稅法，而是泛指一切與稅務相關的法律。 　　2、職權法定。即稅務機關所具有的行使國家稅收征收管理的職權是由法律授予或設定的，各級稅務機關必須在法律規(guī)定的職權范圍內活動。非經法律或法規(guī)授權，不能具有并行使某項稅收職權。這一點與公民私權明顯不同，對于公民私權而言，凡是沒有禁止的，公民皆可為之（當然也要受道德、紀律的約束）。稅務機關所具有的權力是公共權力，對于公權而言，凡是法律法規(guī)沒有授予的，行政機關不得為之；當然法律法規(guī)禁止的，更不得為之。否則，就是超越職權或濫用職權，必然要負法律責任。 　　3、義務法定。即稅務機關所應承擔的義務和納稅人所應承擔的義務都是由法律規(guī)定的，而不是由哪級組織規(guī)定的，更不是由個別領導規(guī)定的。稅務機關和納稅人所承擔的義務，與其他組織和個人承擔的義務有所區(qū)別，其他組織和個人對于自身所應承擔的法律義務，往往既可以履行，也可以不履行，但都不算違法。稅務機關和納稅人對于法律賦予的義務，則必須履行，而且要全面履行到位；稅務機關和納稅人如果沒有全面履行法律所賦予的義務則應承擔相應的法律責任，更不用說不履行義務了。 　　4、程序法定。即稅務機關執(zhí)法所應遵循的程序是由法律規(guī)定的，稅務機關不得違反；納稅人履行納稅義務的程序也是由法律規(guī)定，納稅人也不得違反。如果稅務機關違反法律程序執(zhí)法，即使稅務機關所依據的實體法依據是正確的，也要承擔相應的法律后果。如果納稅人沒有按照法律程序履行法律義務，稅務機關有權依法處理，并要求納稅人承擔因此而引起的一切法律后果。 　　5、作為法定。即稅務機關和納稅人的作為方式、作為手段和作為后果都是由法律規(guī)定的。（1）作為方式法定。稅務機關和納稅人在選擇作為或不作為時，不是由稅務機關和納稅人根據自身的主觀意志來決定，而是由法律來規(guī)定；法律要求其作為時，稅務機關和納稅人不能選擇不作為的方式，相反，法律要求其不作為時，稅務機關和納稅人也不能選擇作為的方式，否則，稅務機關和納稅人都必須承擔由此而引起的法律后果。（2）作為手段法定。稅務機關和納稅人不能自行選擇作為的手段，而必須根據法律賦予或設定的手段作為；稅務機關和納稅人必須根據法律的規(guī)定，在不同條件下采取不同的作為手段。（3）作為責任法定。稅務機關和納稅人在作為時，應對由其作為引起的法律后果負責。法律規(guī)定稅務機關和納稅人應作為的，稅務機關和納稅人就必須作為，否則，必須承擔應不作為而引起的法律責任。法律規(guī)定稅務機關不能作為的，稅務機關就不能作為，否則，也必須承擔因作為而引起的法律責任。 　　二、依法治稅的地位 　　在治稅指導思想問題上，實際上存在兩種不同觀點：第一種觀點認為，各項稅收工作都要圍繞組織收入這個中心來展開，稅收收入完成情況是衡量稅務部門工作績效的首要標準，這種觀點不妨稱之為組織收入中心論。第二種觀點認為，各項稅收工作都要圍繞依法治稅來展開，依法治稅是衡量稅收工作績效的核心標準和實現稅收各項職能的核心途徑，這種觀點不妨稱之為依法治稅核心論。具體來說，依法治稅核心論包括以下論點：（1）依法治稅是指導稅收工作的核心理念。實行依法治稅，提高法治化水平是指導各項稅務工作的根本指導思想，是評價稅務部門工作思路和稅務干部思想觀念的核心標準。（2）依法治稅是衡量各項稅收工作績效的核心標準。衡量各項稅務工作績效的標準可能很多，比如收入完成情況就是一個非常重要的標準，但是，在所有這些標準中，依法治稅占據核心地位，其他各項衡量和判斷標準都要服從服務于依法治稅這一標準。（3）依法治稅是實現稅收各項職能的核心途徑。要實現稅收的各項職能，必須充分依靠依法治稅；只有通過依法治稅，實現稅收的各項職能，才是最符合市場經濟發(fā)展要求的途徑，才是對市場經濟造成損失最小的最優(yōu)途徑。（4）依法治稅是完成稅收收入任務的核心手段。組織稅收收入，必須建立在依法治稅的基礎上，必須把依法治稅作為完成稅收收入的核心手段；只有以依法治稅為手段，完成稅收收入任務，才是可靠的、真實的，符合經濟發(fā)展實際的。 　　我們認為，隨著我國法治化進程的加快和市場經濟的發(fā)展，治稅指導思想必然會由組織收入中心論轉向依法治稅核心論。理由如次： 　　1、稅收的本質特征決定了依法治稅的核心地位。從稅收的本質特征看，稅收具有強制性、固定性、無償性，強制性又是這三種特征中最根本的特征。稅收的本質特征，特別是強制性特征表明，稅收以國家強制力為后盾，沒有國家強制力也就沒有稅收。在現代法治條件下，法律是實現和維護國家強制力的重要手段，而且是最重要的手段，因而法律是稅收的生命線所在，沒有法律作后盾也就沒有稅收，所以，依法治稅在各項稅收工作居于核心地位。 　　2、稅收在市場經濟中的重要地位決定了依法治稅的核心地位。市場經濟是法治經濟，而要實現市場經濟對于法治的內在要求，稅收是極其重要的手段。在維護市場經濟法治秩序的各種手段中，稅收占有突出的位置，因為其他各種手段最終往往都要落實到稅收手段上，稅收是各種手段中最具實質意義的手段。稅收具有財政、配置、調節(jié)、監(jiān)督管理等多項職能，歸結起來，這四項職能的核心就是通過依法治稅，維護市場經濟法治秩序。正是從這個意義上講，依法治稅是稅收工作的核心。 　　3、稅收與稅法的關系決定了依法治稅的核心地位。稅收與稅法相互依存，相互聯系。稅收決定稅法，既決定稅法的內容，又決定稅法的性質和形式，但稅法不是被動地服從和從屬于稅收，而是能動地規(guī)定和影響稅收。因為稅收是以國家為主體的分配方式，國家意志在稅收分配中起著特殊作用。這種國家意志始于立法程序，體現于稅法之中，完成于征收管理過程。國家組織稅收收入，調整稅收關系，運用稅收調控經濟運行，都必須以稅法為根據。稅收與稅法之間的這種關系，決定了一切稅收活動都必須依法進行，決定了依法治稅在稅收工作中的核心地位。 　　4、稅收工作的主要矛盾決定了依法治稅的核心地位。稅收工作的主要矛盾就是稅務機關與納稅人之間的征收管理與逃避征收管理、偷逃稅與反偷逃稅的矛盾，稅收工作中的其他矛盾都是圍繞這一矛盾展開的。解決這一矛盾的方式、方法或手段，就是該項工作的核心。綜觀古今中外，解決征納之間矛盾的根本方法和途徑就是依法治稅，因此，依法治稅是正確處理征納雙方權利與義務關系的總樞紐，在稅收工作中具有核心地位。 　　三、當前依法治稅存在的問題 　　客觀地講，當前我國依法治稅工作中還存在著許多問題，這些問題的存在阻礙了推進依法治稅的進程。這些問題歸納起來，主要表現在： 　　1、立法方面的問題。（1）立法層次較低。現行稅法中，以稅收條例和暫行規(guī)定出臺的稅收法規(guī)所占比例過大，許多稅種尚未完成全部立法程序，致使其缺乏應有的權威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性，實際執(zhí)行中也往往受到來自各方面的沖擊和干擾，使依法治稅不能落到實處。（2）稅收法律體系不健全。我國現有的稅收法律對有關稅收基本的、共同的法律問題缺少明文規(guī)定，缺少統(tǒng)領稅收法律法規(guī)的母法《稅收基本法》，致使依法治稅的法律依據不足。(3)稅法與稅法之間存在矛盾。在制定稅法時，往往就某個法律談某個法律，較少考慮不同稅法之間的銜接，特別是一些相關聯的稅法之間尚存在著少數矛盾沖突的地方，造成稅法執(zhí)行上的困難與偏差。(4)立法技術水平較低。主要表現在法律法規(guī)的內容，或不夠完善或重疊交錯，法律用語過于簡單，模糊概念使用較多，立法前瞻性不夠，造成稅法修改補充頻繁、穩(wěn)定性較差。 　　2、執(zhí)法方面的問題。（1）重實體法輕程序法。稅務干部在執(zhí)法過程中往往忽視《稅收征管法》、《行政處罰法》、《行政復議法》等程序法，而往往只注重從各稅種條例或實施細則以及其他相關法律法規(guī)中查找依據，導致量刑的法律效力偏低。（2）執(zhí)法隨意性較大。以權代法、以情代法、以言代法的行為，重習慣輕法律、重權力輕責任的現象時有發(fā)生，嚴重干擾了正常的稅收秩序，造成了惡劣的影響。(3)執(zhí)法力度不夠。在實際工作中不敢或不善于運用法律手段維護正常的征納秩序，一些重要指標如處罰率、查補率、入庫率明顯偏低。(4)執(zhí)法監(jiān)督不力。目前稅務機關對稅務干部執(zhí)法行為的監(jiān)督較薄弱，內部執(zhí)法責任制、執(zhí)法督查制等監(jiān)控制度不夠完善，對稅務干部違法行為追究不力，導致稅務干部違法違紀現象還時有發(fā)生。 　　3、依法治稅環(huán)境方面。（1）納稅人依法納稅意識較差。由于全社會尚未形成依法治稅的道德氛圍，相當多的納稅人尚未樹立起“納稅光榮、偷稅可恥”的道德觀念，缺少自覺守法的內在驅動力，偷逃稅現象大量存在，抗稅、騙稅等嚴重違法犯罪案件不斷滋生，依法治稅的良好氛圍尚未形成。(2)部門配合不力。一些部門往往從部門利益出發(fā)，不能認真履行《稅收征管法》已經明確規(guī)定的法律義務，對稅收工作配合不力。如工商部門不能按時為稅務機關提供工商登記信息，銀行不能按規(guī)定在稅務機關采取稅收保全措施時給予配合等。(3)地方政府干預稅收執(zhí)法。有的地方政府受地方利益的驅動，對稅收執(zhí)法干預嚴重，或有稅不收，或寅吃卯糧，或擅自變通國家稅法，或越權減免稅，或違規(guī)批準緩欠稅，影響稅法的貫徹執(zhí)行。 　　4、執(zhí)法干部隊伍方面。（1）部分稅務干部法治觀念淡薄。人治、特權思想十分嚴重，“官本位”觀念和舊的習慣觀念至今依然存在，對法的認識還沒有從工具層次上升到價值層次，依法治稅意識淡薄。(2)是部分稅務干部法律素質較差。往往只重視學習和掌握稅收稅種知識、財務會計知識，而不重視法律知識的學習和掌握，從而使其法律知識，特別是法律基礎知識以及同經濟管理密切相關的法律知識欠缺，以致使執(zhí)法權發(fā)生異化或弱化現象。(3)部分稅務干部執(zhí)法能力較差。在執(zhí)法過程中，不會應用法律武器，正確行使依法治稅的權力，從而造成執(zhí)法偏差，破壞了法律的權威性。 　　四、推進依法治稅的措施 　　當前，要把依法治稅作為稅務系統(tǒng)的一項戰(zhàn)略性工作，針對依法治稅工作中存在的突出問題，加快推進依法治稅的進程。 　　1、以提高法律級次為核心，完善稅收立法體系。當前，要通過人大立法，進一步修訂完善現有的稅收法律法規(guī)，使主要稅收法律上升為法律級次，增強其剛性和權威。同時，立足我國國情，參照國際慣例，應盡快制訂《稅收基本法》，稅收立法原則、執(zhí)法原則、管轄原則以及其他稅收共性問題作出明確界定；加快稅改費改革步伐，完善稅收程序法，出臺遺產稅、社會保障稅等新稅種，填補目前稅收法律的空白點。通過“十五”以至今后相當長時間的努力，逐步構建一個以稅收基本法為基礎，各單行稅收法律為主干，程序法與實體法并重，不同位階稅法相協(xié)調，不同法律相配套，完全適應社會主義市場經濟體制要求的稅法規(guī)范體系。 　　2、以重在治權為核心，完善稅收執(zhí)法體系。完善執(zhí)法體系重點在于，建立并完善重在制約權力的稅收執(zhí)法機制。（1）建立完善的執(zhí)法工作機制。結合稅收征管改革，明確稅務機關和執(zhí)法崗位的范圍，實現執(zhí)法權的上收和分解；加快現代信息技術的應用步伐，建立相對獨立的內部法制工作機構，完善各項稅收征管制度，建立以機構制權、技術制權和制度制權為重要內容的稅收執(zhí)法機制。（2）完善稅收執(zhí)法的監(jiān)督檢查機制。在稅務機關內部，嚴格落實執(zhí)法責任制，做到責任、崗位、考核、獎懲等“四個明確”，實現對稅收執(zhí)法的事前、事中、事后的全方位監(jiān)督檢查。在稅務機關外部，建立外部日常監(jiān)督機制，強化人大代表、政協(xié)委員、新聞媒介及社會輿論等對稅務執(zhí)法的監(jiān)督和評議，保障依法治稅目標的實現。（3）完善稅務經費法律保障機制。從法律上明確稅務機關的經費來源渠道，確保稅務機關有法定的、可靠的來源，為依法治稅創(chuàng)造良好的條件。 　　3、以強化組織職能為核心，完善依法治稅領導體制。依法治稅是稅務機關的基本職責，貫穿于稅收各項工作中，必須加強對依法治稅的統(tǒng)一領導。各級稅務機關要形成一把手總負責，班子成員對口負責，分管局長具體負責的依法治稅領導體制，在此基礎上，對依法治稅實施全過程領導。完善內部法制工作機構，把依法治稅工作的各項職能分解落實到具體部門；有條件地區(qū)的稅務局應設立專門的法制崗位，配備專門的法制工作人員；積極探索在稅務機關內部建立常設性的法律專家組，構建法律專家機制，為依法治稅提供強有力的支持。 　　4、以健全護稅協(xié)稅體系為核心，優(yōu)化依法治稅的社會環(huán)境。完善稅務司法保衛(wèi)體系，優(yōu)化行政手段與司法手段的協(xié)同配合，對稅收違法犯罪行為進行協(xié)同打擊，以凈化稅收環(huán)境。強化各級領導的依法治稅意識，堅決糾正亂開減免稅口子，隨意改變、變通政策和自立章法的行為，保證稅法剛性。完善協(xié)稅護稅網絡，健全稅務機關同其他執(zhí)法機關及社會組織之間協(xié)同配合機制，做到稅務機關專業(yè)管理與社會協(xié)稅護稅力量的有機結合。切實做好稅法宣傳工作，把稅法宣傳與納稅服務相結合，與提高納稅人辦稅能力相結合，不斷提高納稅人依法治稅的道德意識和依法辦稅的基本技能，不斷優(yōu)化稅收法治環(huán)境。 　　5、以強化信息化建設為核心，完善依法治稅的技術支撐體系。科學技術的專迅猛發(fā)展，要求盡快完善依法治稅的技術支撐體系。發(fā)揮信息技術在依法治稅中的特有優(yōu)勢，借助信息技術管人，如利用稅收征管業(yè)務管理系統(tǒng)對稅務行政過程中產生的數據進行前后臺校驗，對稅務行政管理權進行設定，為實現依法治稅目標提供技術制約機制。追蹤現代信息技術的發(fā)展，不斷提升信息化平臺，把數據倉庫、數據挖掘、智能代理等最新信息技術應用到依法治稅中去。按照依法治稅的需要，積極探索加快數據向信息轉化的有效途徑，不斷提高信息利用水平，從而不斷提高依法治稅的效率。加快稅務部門與政府管理部門的聯網步伐，不斷提高信息共享水平，完善對納稅人的監(jiān)控體系；加快稅務機關與納稅人的聯網步伐，推廣網上報稅，降低納稅成本。 　　6、以提高干部素質為核心，加強執(zhí)法主體建設。通過把好進人關、晉升關，激活用人機制，建立一支高素質的稅收執(zhí)法隊伍；加強業(yè)務素質培訓，特別是法制培訓，不斷提高稅務干部的綜合素質，特別是法律素質。加強職業(yè)道德建設，提高稅務執(zhí)法人員的道德修養(yǎng)和拒腐防變能力。建立健全廉政監(jiān)督制約機制，對稅務干部執(zhí)法行為進行有效監(jiān)督。 　　五、依法治稅要處理好的幾個關系 　　當前，依法治稅工作中存在許多難點問題。歸結起來，這些難點問題就是如何正確處理推進依法治稅過程中的幾個關系問題。 　　1、正確處理依法治稅與以德治稅的關系，堅持“德法并重”。依法治稅與以德治稅是依法治國與以德治國方略在稅務系統(tǒng)的具體體現，兩者之間是相輔相成、相互促進的：其一，依法治稅是以德治稅的保障。依法治稅重在他律，為實現稅收職能，完成稅務機關的使命提供最基本的保障，沒有依法治稅作為保障，以德治稅是立不住的。其二，以德治稅是依法治稅的基礎。道德不僅是稅收立法的基礎，因為稅收立法必須以道德的基本原則和基本精神為指導，而且道德是稅收執(zhí)法的基礎，因為稅收執(zhí)法過程中的自由裁量權和自由心證權的正確行使都要以道德作為基礎。道德也是納稅人守法的基礎，因為納稅人守法程度高低與納稅人對稅法的信仰程度密切相關，道德還是彌補稅收法律漏洞的手段之一，因為許多涉稅行為難以完全用法律來規(guī)范，只能通過道德來規(guī)范。 　　2、正確處理依法治稅與組織收入的關系，由收入導向轉變?yōu)閳?zhí)法導向。在處理依法治稅與組織收入的關系上，我們認為，重點把握以下三點：（1）必須按照經濟—稅收—經濟的原則處理依法治稅和組織收入關系。稅收決定于經濟，又反作用于經濟。只要嚴格地堅持依法治稅，就能夠充分發(fā)揮稅收的配置資源和調控經濟職能，就能夠在維護市場經濟秩序和促進國民經濟可持續(xù)發(fā)展方面做出應有的貢獻。市場經濟秩序的有力維護和國民經濟的可持續(xù)發(fā)展，將會為稅收收入的可持續(xù)增長創(chuàng)造經濟條件。相反，如果我們不顧國民經濟和市場經濟發(fā)展大局，不堅持依法治稅，而是片面地強調以組織收入為中心，使國民經濟可持續(xù)發(fā)展受到影響，市場經濟秩序受到破壞，那么，這樣的組織收入為中心有什么意義？何況，這樣做也不能保證稅收收入的可持續(xù)增長。（2）依法治稅是組織收入的基礎和前提。組織收入的法律依據是稅法（當然，還有其他一些相關法律），沒有稅法作依據，稅務機關就不能強制性地組織收入，因此，組織收入必須始終以稅法為依據，必須始終依法進行，依法治稅是組織收入的基礎和前提。（3）組織收入情況是衡量依法治稅水平和力度的重要標準。依法治稅的過程，就是貫徹稅法的過程，也就是組織收入的過程，依法治稅貫穿于組織收入過程始終。因此，從這個意義上說，組織收入情況是依法治稅的必然結果。在稅收收入計劃科學合理的前提下，只要，也只有堅持依法治稅才能圓滿地完成收入計劃。組織收入任務沒有完成，或者因為收入計劃不科學，或者因為依法治稅的水平和力度不夠。以上三點歸結起來，就是稅收工作的指導思想應逐步由收入導向轉向執(zhí)法導向。 　　3、正確處理系統(tǒng)規(guī)劃與分步實施的關系，堅持長期性與階段性相結合。依法治稅是一項長期性的系統(tǒng)工程，涉及到方方面面，需要全社會各個方面的共同努力和配合，因此，必須對依法治稅進行系統(tǒng)規(guī)劃，明確依法治稅的長期目標和整體目標，從而明確依法治稅的方向。依法治稅受到各個方面因素，特別是外部環(huán)境因素的制約，因此，必須在明確依法治稅的長期目標和總體目標后，進一步明確依法治稅的階段目標和具體目標，并根據外部環(huán)境等因素的變化對階段目標和具體目標進行適時調整。目標明確之后，依法治稅要從具體工作做起，扎扎實實地把依法治稅推向前進，從而把依法治稅的系統(tǒng)規(guī)劃與分步實施結合起來。 　　(本文刊登在國家稅務總局《稅收研究資料》2001年第8期) 參考文獻： 1、閻秀峰（1998）：稅務執(zhí)法難點探析及對策，載《稅務研究》第10期。 2、高炳立    吳西峰（1999）：依法治稅論要，載《稅務研究》第2期。 3、劉隆亨（1999）：依法治稅是稅務工作的基本要求，載《稅務研究》第6期。 4、劉隆亨    周紅焰（2000）：依法治稅的理論和對策，載《1999年全國稅收理論研討會論文集》，中國稅務出版社。 5、龐鳳喜（2000）：“依法治稅”課題組研討會觀點綜述，載《1999年全國稅收理論研討會論文集》，中國稅務出版社。   6、曾國祥    魏志梅（2001）：關于依法治稅的理論思考，載國家稅務總局稅收科學研究所《研究報告》第14期。

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